1. Las arras penitenciales en el Código Civil español
Las arras penitenciales o de desistimiento están reguladas en el artículo 1.454 el Código Civil: “Si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta, podrá rescindirse el contrato allanándose el comprador a perderlas, o el vendedor a devolverlas duplicadas.”
Es decir, las arras penitenciales son entregadas por la parte que se ha comprometido a adquirir el bien y/o derecho a aquel que lo venderá y, ambas partes pueden desistir unilateralmente de formalizar la compraventa (el “comprador” pierde las arras entregadas y, en su caso, el “vendedor” debe devolverlas duplicadas).
Las arras penitenciales se asimilan a una cláusula penal prevista como garantía del cumplimiento y no como parte del precio, de modo que actúa en caso de incumplimiento como fórmula de resarcimiento anticipado[1].
En ningún momento exige la normativa que, el contrato de arras, deba suscribirse sobre bienes determinados y/o presentes. Por tanto, puede suscribirse sobre bienes indeterminados y/o futuros.
No debemos olvidar que las arras son accesorias al contrato principal de compraventa.
2. Pagos anticipados en el Impuesto sobre el Valor Añadido y arras penitenciales
La normativa del IVA dispone que, cualquier pago anticipado origina el devengo del Impuesto y, por tanto, existe obligación de repercutir el Impuesto.
¿Pueden considerarse las arras penitenciales un pago anticipado a cuenta del precio final?
En mi opinión, y por los motivos que expondré más adelante, NO tienen en ningún caso dicha consideración.
¿En caso de que alguna de las partes desista, las arras penitenciales “perdidas” deben formar parte de la base imponible del IVA?
Considero que, igual que para la pregunta anterior, la respuesta debe ser NO.
3. Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas
3.1 Desistimiento del contrato principal. Arras penitenciales
La STJCE de 18 de julio de 2007 (Asunto C-277/05, Societé thermale d’Eugénie-Les-Bains) analiza la posible sujeción al IVA de las arras percibidas por un balneario en el momento de reservar la habitación, conservadas por el balneario en caso de anulación de la reserva.
En el apartado 32 señala que: “Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA”.
Asimismo, en el apartado 36, concluye que son, “indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, sin relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso y, como tales, no sujetas a este impuesto”.
En consecuencia, en caso de desistimiento, las arras penitenciales no forman parte de la base imponible del IVA y, por tanto, son de aquellas indemnizaciones que no constituyen contraprestación del bien o servicio sujeto.
A pesar de que la Sentencia se refiere a una prestación de servicios, sus conclusiones son plenamente aplicables para una entrega de bienes.
3.2 El devengo del IVA en el momento de la suscripción del contrato de arras
La STJCE 21 febrero 2006 (Caso BUPA Hospitals Ltd y otros contra Commissioners of Customs & Excise), mantiene que no tienen la consideración de pagos anticipados, aquellos que suponen el pago de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
Es decir, el TSJCE considera que no tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del IVA las arras penitenciales satisfechas cuando éstas tengan por objeto que no han sido concretados e individualizados.
En sentido contrario, podría entenderse que aquellos que en el momento de la suscripción del “contrato de arras” son ciertos y determinados (ie, un vivienda y/o local concretos), a efectos del IVA, tendrán la consideración de pagos anticipados a cuenta del precio final de la compraventa y, en consecuencia, deberá repercutirse el IVA.
4. Dirección General de Tributos (DGT)
4.1 Desistimiento del contrato de principal. Arras penitenciales
La Dirección General de Tributos ha modificado su criterio como consecuencia de la STJCE de 18 de julio de 2007 (Asunto C-277/05, Societé thermale d’Eugénie-Les-Bains) y, en su resolución de 7 de marzo de 2008 (CV V0517-08[2]), en relación con el IVA, concluye que “la cantidad del precio retenida en concepto de penalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda los compromisos adquiridos, no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la promotora no deberá repercutir el citado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligada a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador”.
4.2 El devengo del IVA en el momento de la suscripción del contrato de arras
De acuerdo con el criterio recurrente de la DGT[3], “(…) El importe de las arras o señal satisfechas con anterioridad a la entrega del inmueble, al estar previsto que se considerará satisfecho a cuenta del importe final de la operación, constituye un pago anticipado de la futura entrega del mencionado inmueble, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se produzca el pago del referido importe (…)”.
Es decir, la DGT considera que, si en el contrato suscrito, se prevé que de formalizarse la compraventa las arras penitenciales son pagos “a cuenta” del precio final, estas forman parte de la base imponible del IVA y se devenga el Impuesto en el momento de la entrega de las mismas.
5 Opinión del autor
A la vista de las posturas expuestas anteriormente, considero que:
En el momento de la entrega de las arras penitenciales, estas no deberían tener la consideración de pago anticipado, ya que:
o La naturaleza de las arras penitenciales es la de tener carácter indemnizatorio (cláusula penal) y no constituir un pago a cuenta del precio final.
o Es en el momento de perfección de la compraventa cuando las arras penitenciales constituyen un pago a cuenta del precio final, hasta entonces, no son sino una cantidad entregada al posible vendedor para resarcirle de los perjuicios que pueden derivarse si la operación no llega a buen puerto.
o Por tanto, sólo cuando se materialice la compraventa y las arras penitenciales se destinen al pago, éstas devengarán el IVA y, en ningún caso, en el momento de su entrega.
En caso de desistimiento del contrato de compraventa, las arras penitenciales no constituyen base imponible del Impuesto y, por tanto, el mismo no se devenga.
Respecto de las operaciones de compraventa de inmuebles en las que se ha renunciado a la exención del IVA, la discusión pierde “fuerza”, puesto que, se producirá la inversión del sujeto pasivo.
[1] STS de 18 de abril de 1986.
[2] Para un contrato de venta de vivienda en el que se preveía que, en caso de impago, el contrato quedaría resuelto y la empresa promotora haría suyo el 50% de las cantidades entregadas, si bien en atención a la situación de desempleo del comprador se decide devolver un porcentaje mayor.
[3] CV-1665-07 de la DGT.
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